注册会计师行业已成为促进经济社会健康发展、维护国家经济信息安全不可或缺的重要力量。然而，由于起步较晚、基础薄弱、认识偏差、转轨环境等诸多原因，我国注册会计师行业的整体执业水平与党委政府所望、经济社会所盼、企业发展所需相比还有较大差距，亟需行业认清形势，正确面对，研究措施，加以改进。从根本上来说，审计报告质量的提高还需从审计实务这个“源头”抓起。

　　审计程序不到位等问题突出

　　根据中国证监会及各地证监局、财政部监督局及各地专员办、中注协和省级注协对会计师事务所执业质量检查结果情况的综合分析，目前我国注册会计师审计实务中存在以下主要问题。

　　第一个问题是重要概念理解欠准确，风险导向理念形象化。

　　风险导向审计理念要求审计执业人员保持合理的怀疑态度和批判思维。然而，在实际工作中，执业人员对作为执业标准的审计准则学习不够，导致对风险导向审计理念的运用形似而神不至。比如，执业人员没有完整理解各审计阶段工作之间的逻辑关系，或者认为除实质性程序之外其他工作可有可无，忽视初步业务活动、风险评估以及控制测试阶段工作，导致底稿存在较大欠缺，风险导向审计理念尚未完全有效贯彻；执业人员在运用重要审计准则概念时存在较多错误，不清楚重要性、明显微小错报临界值及未更正错报的关系和区别等，导致审计工作不完全符合执业规范要求；执业人员对被审计单位所处行业形势和走向心中无数，审计中忽视极易隐藏风险的特定项目，对关联交易、并购重组、企业合并、递延资产、资产减值、期后事项等关注不够。

　　第二个问题是项目承接风险评估体系不完善，审计计划编制形式化。

　　目前，有的会计师事务所还存在业务至上的发展导向，既没有建立完善的项目承接审批制度，也没有对承接前应实施的风险评估工作做出严格要求，合伙人甚至项目经理都可以自行决定是否承接项目，未能从源头上控制高风险项目。

　　另外，有的会计师事务所对作为审计工作总体把关指导的审计计划也存在编制形式化的问题。

　　第三个问题是审计程序执行不到位，审计结论形成格式化。

　　审计程序执行不到位的情形主要是：在函证方面，表现为函证信息不完整、函证过程未能有效控制、回函差异未能进一步查实、在未取得回函样本的情况下没有执行恰当的替代测试等；在监盘方面，表现为对重要资产项目没有实施监盘或监盘比例过低、资料获取不充分、监盘记录不完整甚至有虚假嫌疑；在分析性程序方面，表现为对异常项目或变动不敏感、偏重于定性分析缺乏定量分析、没有取得相应证据证实分析的结论；在截止测试、期后测试方面，表现为缺乏进行截止测试和期后测试的意识、测试样本选择不合理、对已发现的错报未能合理应对、偏重于测试记账凭证等。

　　第四个问题是审计证据获取不适当，获取证据方法简单化。

　　发表恰当审计意见的前提之一是审计人员已获得充分、适当的审计证据。在审计实务中，部分执业人员对重要事项的取证不够重视，导致审计证据的充分性、适当性存在欠缺。较为常见或突出的问题包括对明显缺乏商业理由的交易未能充分核实其真实性、对大额亏损等确认递延所得税资产时没有考虑未来是否有足够应纳税所得额、特殊业务收入确认时点的合理性没有进行深入分析、明显出现减值迹象的资产未作减值测试或测试方法不合理、综合性政府补助一次性计入当期损益依据不够充分等。

　　审计取证工作方法简单化也是审计实务中存在的重要问题之一。有的执业人员在审计取证过程中不加取舍、不加分析，导致底稿庞杂臃肿、功能无效。另外，部分项目的测试记录缺乏明确的识别特征，甚至个别执业人员不执行测试就得出审计结论。

　　第五个问题是意见类型运用欠恰当，审计报告格式标准化。

　　审计意见类型运用不恰当主要表现在以强调事项段代替保留意见、无法表示意见或否定意见。众所周知，带强调事项段的审计报告仍然是无保留意见报告，即前提仍然是注册会计师认为被审计单位财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映，只不过根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。根据审计准则规定，可以考虑增加强调事项段的情形包括：异常诉讼或监管行为的未来结果存在不确定性；在允许的情况下提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则；存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难；在持续经营假设成立的前提下，可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。

　　而无保留意见审计报告的运用条件需符合以下两种情形之一：根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。可以看出，带强调事项段报告与非无保留意见报告的运用前提条件有着本质区别。

　　将风控工作前移至承接阶段

　　针对上述审计实务中存在的问题，结合目前注册会计师行业发展现状，笔者提出以下改进建议。

　　第一，诚信为本，加强职业道德建设。

　　根据《证券法》相关规定，所有执业人员应当保持独立性，并以审计准则和各项执业规范为标准，谨慎、规范执业，同时诚信、客观、公正地记录所完成的审计工作。

　　违反职业道德的行为很可能会给事务所带来重大的法律风险，因此，会计师事务所和执业人员应重视职业道德，加强自身建设，培育和弘扬诚信为本、操守为重、坚持准则制度的良好工作氛围。

　　第二，规范执业，树立法律风险意识。

　　党的十八大报告将“全面推进依法治国”确立为推进政治建设和政治体制改革的重要任务。注册会计师也必须牢固树立法律意识，尤其是要强化学习和自觉遵守公司法、证券法、注册会计师法等相关法律规定。

　　第三，风控前移，强化项目现场控制。

　　会计师事务所质量控制是一个完整的、多环节的体系，需要执业人员及各级复核都尽职尽责才能有效控制风险。其中，业务承接阶段的风险评估是控制审计风险的源头。因此，会计师事务所应将风控工作前移至承接阶段，建立并完善有效的风险评估和承接审批制度，对难以控制的高风险项目进行筛选、排除。

　　第四，加强培训，提高专业胜任能力。

　　培养和造就一支年龄结构合理、职业道德优良、专业素养卓越的执业队伍，是完成注册会计师神圣使命的组织保证。会计师事务所需要完善员工培训体系，包括新员工上岗培训、业务助理人员培训、注册会计师继续教育培训、部门经理培训、合伙人培训等的多层次培训体系，并切实提高培训的时效性和针对性。在新生代员工比例不断增加的情况下，加强和改进新员工上岗培训，培育和锻造敬业乐业的职业精神、认真负责的工作态度、严谨细致的工作作风、勤勉尽职的专业品格显得尤为重要。

　　第五，与时俱进，改革审计报告内容。

　　审计准则的国际趋同是时代潮流。由于现有审计报告内容存在某些不足，国际审计与鉴证准则理事会已针对这些不足进行了改进。在所作的多项改进中，最大的变化是要求注册会计师在为上市公司财务报表出具的审计报告中，就关键审计事项进行沟通。这不仅会改变审计报告，还能够为报告使用者增加更多的审计信息，增强审计报告的使用价值。上述改革还加强了审计师对被审计单位持续经营假设的关注，包括财务报表对持续经营的披露以及在审计报告中增强审计师就持续经营所做审计工作的透明度。为保持审计准则的国际趋同，提高审计报告的使用价值，准则制定相关机构应加快我国的审计报告改革并制定相应的实务指南，促进我国审计报告质量进一步提高。